肖文卉｜论后BEPS时代价值创造原则的功能定位

  作为各国数字化的经济立法的理论基础，价值创造原则似乎并未发挥出遏制税基侵蚀、重建税收秩序的功能，反而陷入了争议，原因主要在于研究方法对价值创造原则功能定位的误读。从功能主义路径出发，价值创造原则的制度功能并非裨益立法的技术性操作，而在于为国际税权分配提供框架性的指引，从而助力国际数字税收新共识的达成。以功能主义分析路径检视价值创造原则的实践方案，可知实践方案在制度层面的分歧只是表象，各国对价值创造原则的阐释与各国在世界数字化的经济市场中的角色息息相关；各国运用价值创造原则制定具体规则时，会吸纳于己有利的价值创造元素，从而维护自身国际话语权与税收利益。我国对价值创造原则的阐释也应结合数字化的经济背景下的中国立场进行：从我国数字化的经济产业格局现在的状况来看，中国短期内不应开征数字化的经济新税种，而应构建合乎中国利益的税收理论体系与法律和法规体系，做好数字跨境贸易的基础设施建设，为数字化的经济税收后续立法做准备。由于中美两国对于数字化的经济的立场具有一定相似性，我国可以营销型非货币性资产方案为基础，采用显著经济存在之量化办法来进行税制设计，从而避免歧视性税收的发生。

  价值创造原则是G20在“税基侵蚀与利润转移”行动计划（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）公告声明中提出的，意在通过这一理论审视数字企业价值创造的过程，解决征税地与价值创造地之间的错配，缓解数字化的经济与传统税收规则之间的紧张。

  作为应对数字化的经济挑战的“良方”，价值创造原则慢慢的变成为各国针对数字化的经济立法的理论基础。然而，这一概念似乎并未发挥出遏制税基侵蚀、重建税收秩序的功能，反而陷入了争议：在学理层面，由于学者普遍采取的方式对价值创造原则展开研究，导致理论纷争不断，对于价值创造原则的基本概念、功能和适用无法达成共识。在实践层面，由于税收本身的高度政治性，价值创造原则沦为各国为自己拓展税收管辖权的工具，单边主义方案盛行，造成国际税收秩序紊乱，企业税收遵从成本增加。对此，作为BEPS计划的组织者，经济合作与发展组织（OECD）并未对价值创造原则进一步阐释，仅对其具体应用提供了指引，自然无法补救价值创造原则设立目的与实际效果的偏离。因此，价值创造原则极易陷入立场导向的解释论之争中，需要全新的视角展开研究，以此来实现目的论与效果论的统一。

  目前的研究均以的视角抨击价值创造原则，且大多停留在理论层面的论述，少有解决其目的与效果偏离的建议。有学者指出，价值创造原则是高度政治性的，可操作性不强，本质是大国博弈的结果，只是披了一层中立与非政治性的外衣。由于经济合作与发展组织（OECD）并未对价值创造原则拓展论述，价值创造原则存在概念模糊、难以落地的弊端，其抽象性使得各国都企图通过解释论的方式为自己创造税收管辖权，导致了单边主义税制横行的后果。更有学者觉得，价值创造原则有违税收中性和受益原则，造成了立法实践的混乱。虽有破局之作从价值创造原则的制度定位出发对价值创造原则展开研究，但尚无从功能主义视角展开，结合我国立场对价值创造原则进行的研究；故笔者拟采功能主义的研究方法，以期对价值创造原则的功能定位进行新的认识，裨益我国税制更好地应对数字化的经济的挑战。

  方法对价值创造原则的分析，往往侧重价值创造原则的概念理解和价值创造原则的体系结构等，缺乏实际的功能性目标，故而难以得到切实有效的研究结论。

  在传统认识中，法学研究的起点与前提往往是对于法律概念的认识。将纷繁复杂的社会现象通过概念与体系进行抽象处理，减轻了“一事一议”的负担，节约了沟通的成本。在此意义上，概念成为一种客观“裁剪现实的工具”，在概念所划定范围之外的现实被裁剪，不被纳入概念的内涵中。

  的固有缺陷由此产生。一方面，法律概念和体系结构的指称能力是有限的；另一方面，抽象的概念涵盖的领域本身是广泛的，甚至有可能超出立法者的本意。如此，在提取共性的过程中，牺牲了个性之分歧，使得抽象的原则在具体适用时，难以发挥出效力。

  这一问题在试图理解价值创造原则时尤为显著，原因主要在于：价值创造原则是为了缓和数字化的经济与现行国际税收规则之间的张力而提出的——数字化的经济的挑战作为新兴问题，并非国际税收秩序最初构建者所能预知；而“价值”这一概念又非国际税法所固有，其所涉学科十分广泛，从社会学、经济学、哲学等不同角度解读均能得到不同的理解，甚至这些解释之间是多元而对立的。因此，不少学者采用的方式去理解价值创造原则，得出了价值创造原则可操作性低、难以适用的结论。

  价值创造原则的解读兼容了相互矛盾的立场，为更多国家和地区提供了向跨国企业征税的理论基础。BEPS框架下的发达国家、发展中国家与新兴经济体在全球生产价值链上扮演的角色各不相同，采取的立场自然也不一样。譬如，劳动力成本相比来说较低的国家会倡导生产创造价值而非消费创造价值；而消费市场广大的国家则会强调消费端在价值创造中的贡献等。由此，在统一的国际征税权分配方案产生之前，各国纷纷推行单边解决措施以维护自身税收利益，具体有三种：显著经济存在、用户参与和营销型非货币性资产方案。

  的研究认为三种方案各有不同，故得出价值创造原则造成各国立法冲突的结果。大部分研究就三种方案较长絜短，却忽略了不同国家具体社会生活的复杂性，因此无法提出有的放矢、行之有效的制度建议，无法挣脱之窠臼。然而，从功能主义角度分析，三种方案本身就是在达成全球共识前的“权宜之策”，在短期内发挥缓解数字化的经济对税基的侵蚀之制度功能；从法律制度的具体规定而言，由于各国国家利益不同，具体的制度设计自然迥异。功能主义认为，价值创造原则的三种实践方案在制度层面的分歧只是一种表象，应当结合各国的司法实践，因地制宜地分析，方能把握价值创造原则的功能定位与内在机理，从而在国际税改浪潮下得出具有地域适应性和实践价值的中国战略。

  对价值创造原则的种种误读，导致价值创造原则没办法实现特定的功能性期待，可通过功能主义厘清其功能定位。

  从规范与事实二分的思路着手，适用功能主义对价值创造原则展开分析，主要有两方面的考量：其一，抽象概念之存在有其必然性。无论如何设计规范文本，都没办法实现对概念精准表达的目标，这是法律语言的内在局限性导致的。因此，聚焦于“价值”概念模糊性的纷争并非必要，即使价值创造原则修改了“价值”的表述，其内在抽象性仍然是无可避免的，仅从视角展开研究难以解释。其二，由于现实社会变动不居，形式理性的法律规范无法先验地对社会生活做全面调整。正如费孝通所说，在快速变迁的社会中，形式化的学说是适应的阻碍，朴素的经验等于顽固和落伍。功能主义所提供的功能导向视角能起到锚定的作用，在价值创造原则纷繁的实践方案中提供分析的支点，促进价值创造原则规范功能的实现。简言之，功能主义对于特定制度之认识，不局限于对文本的静态分析，而是结合法律的规范意旨，目光往返穿梭于真实的生活和规范文本之间，从而得出法律规范最恰当的理解，破解法律规范难以落地、与现实脱节的难题。

  功能主义方法的适用，要求以“制度功能”为媒介，实现“目的论”和“结果论”的动态衔接。所谓“目的论”，即在法律语言意义涵摄的范围内，以最契合法律所设定的目标的方式，对法律概念进行阐释。这一解释过程中，制度功能是对法律现象的“意义赋予”，而意义赋予是与目的解释紧密关联的。所谓“结果论”，即从法律概念在现实中所发挥的功能出发，对法律概念进行的一种逆向的证成。结果论的价值是显然的，因为法律概念只是一种学理上的拟制，其意义不在于具体的定义或形式，而在于其在现实社会中所发挥的效用。由此可见，“功能”成为“目的”与“结果”之间的桥梁，在彼此影响的过程中，形成了功能主义解释路径。

  需要指出的是，功能主义分析路径并非杜绝任何的解读方案，而是强调对价值创造原则解读进行功能性的反思，通过一系列分析不同方案在实际生活中起到的社会调节与行为激励功能，检视该形式化解读的正确与谬误之处。此外，功能主义的适用存在简单化的问题。尽管部分的研究并非完全忽略法律的功能维度；但制度的功能在形式化推理中作为附带性的结果出现，且对于功能的判断方式有简单化、朴素化的倾向，导致判断得出的法律功能有失准确。因此，对于功能的判断需要较为严谨的分析思路，强调功能的可验证性，贴合特定社会背景下人民的行为逻辑。尤其在作比较法的研究时，不应简单地以其他法域的某种做法视为范本，而应当结合各国的地域特殊性做多元化的分析，否则会在对比与借鉴中陷入迷惘，致使法律的功能判断丧失准心。

  总之，功能主义方法颇具前瞻性，以对社会习惯的精准认知为基础，评估各制度方案可能会引起的社会反应，并根据语境之不同，对适用方案作出选择。换言之，法律规范不应单向度分析，而应与制度目的与实践效果相结合，实现目的论与结果论的衔接。

  适用功能主义对价值创造原则的功能定位做多元化的分析，要求兼顾目的论的视角与结果论的视角。

  探究价值创造原则的制度功能，需分析价值创造原则的提出背景。在价值创造原则提出之前，协调不同征税主体税收管辖权的理论基石是经济关联原则。该原则认为，如果非居民企业与来源地国没有某些特定的程度的经济联结度，则来源地国无权对非居民企业征税。判断经济联结度的关键指标就是“常设机构”——非居民企业是否在来源地国设立有形场所。然而，随着数字化的经济快速的提升，新旧经济激荡交融，常设机构原则在解释跨国数字企业的盈利方式时渐显乏力：跨国数字公司能够通过市场国的用户数据盈利，但是市场国却无法通过现有的国际税法规则进行征税。由此，为了解决数字经济导致的税基侵蚀，价值创造原则作为经济关联原则的数字时代表达而提出，目的是为了强调数字时代下被忽视的数字之价值，从来源地国角度对现有国际税制进行补充与调整。其正当性在于，数字经济价值创造模式下，一方面，物理场所与企业盈利之间的关系被削弱；另一方面，信息技术对传统经济模式下被忽略的用户数据等价值具有放大效应，数字网络是重要的生产要素。

  由此不难得出，对价值创造原则“可操作性低”的诟病，源于对其定位的认识偏差。如前所述，作为经济关联原则的数字时代延伸，价值创造原则的基本内涵是“只有发生了创造价值的经济活动，相关征税主体才有权征税”；其模糊性根源于税法基本原则所自有的抽象性—故而，价值创造原则的制度功能并非裨益立法的技术性操作，而在于为国际税权分配提供框架性的指引，从而助力国际数字税收新共识的达成。

  探究价值创造原则的功能机理，应着重分析数字经济下价值创造的模式。随着数字经济飞速发展，新旧经济激荡交融，价值创造模式亦随之演变，共有价值链、价值网络和价值商店三种。价值链模式最贴近价值创造的传统过程，可用于解释商品的一体化制造流程，不局限于传统非数字产业，也包括现代商业行为，如影音服务提供、服务软件开发等。价值网络模式则强调用户与用户、平台与平台之间的联结关系，即忠实的用户群体或者稳固的平台间关系产生的价值，都在信息网络技术的推动下被放大了。其中最为常见的实例就是社交网络平台，如果社交网络平台拥有数额庞大且稳定的用户群，社交网络平台就可通过在平台上投放广告牟利。价值商店模式多发生于特定用户与企业之间，此种模式下的企业多为密集型技术企业，能够聚焦客户的需求提出解决方案，并随着客户新需求的提出而更新。客户与企业之间出现一种循环式的相互促进关系，从而紧密捆绑，创造价值。云计算公司、商业咨询公司等都是价值商店模式下的经典场景。上述三种模式并无优劣之分，甚至可能在同一家数字企业的商业活动同出现。

  正如上文所述，价值创造原则的制度目的在于通过“价值创造”概念吸纳被国际税法所忽视的数字价值等因素，从而促进国际税收新秩序的构建。无论是价值链、价值网络抑或价值商店，其本质上的价值创造过程可以归结为两端的互动：甲端向乙端提供商品或服务，乙端向甲端提供报酬。与传统的“生产商-消费者”模式不同之处在于，数字经济使得接受服务的乙端也成为价值创造的贡献者，甚至促进了甲端的再生产与发展。以社交平台为例，大量的用户信息使得社交平台的广告位获得了价值，且已有的用户群体会吸收更多新用户注册参与，进一步促进社交平台价值提升。毋庸赘言，数字信息技术对生产活动各环节的价值创造都产生了影响，甚至出现了新的价值创造环节。消费端与产品或服务的经济关联度被放大，故而造成传统国际税法规制乏力。因此，应对数字经济的税收挑战，不仅要求考虑传统商业模式下生产端的作用，还要考虑消费端对价值创造的贡献。故价值创造原则的功能机理就在于，在价值创造过程中，从生产端、消费端、提供的产品服务中寻找经济关联度较高的联结点，从而尽可能吸纳原本游离在外的价值创造元素，譬如数字因素、用户关系因素等。

  功能主义对于法律制度的研究，采用整体论和系统论的方法，如前所述，显著经济存在、用户参与和营销型无形资产是价值创造原则的三种实践方案。三种方案各有特性，即价值创造原则吸纳的元素各有不同。通过对三种实践方案的观测和比较，有助于得出具有中国特色的实践方案。

  印度2016年制定了财政法（Finance Act），以“总额预提税”的方式，对非居民企业来源于印度的在线广告收入征收衡平税（Equalisation Levy），从而获取印度消费者“观看广告而产生的价值”，纠正数字经济所放大的税负不均。衡平税的基本理论是以虚拟常设机构理论为核心的显著经济存在方案。虚拟常设机构理论将生产端作为价值创造的支点，在判断税收联结度时摒弃了对特定的经营场所的依赖，以“持续获得收入”为核心要素提出了一系列可与之结合的判断要素，从而判定跨国企业是否与市场国之间存在实质性经济联系。印度模式的适用前提，是不存在有形的物理存在（without a significant physical presence）。故其对现行联结度规则（常设机构认定规则）起到的是补充性而非替代性的作用。

  对于印度模式的实践样态，笔者拟以莱特花商（RightFlorist）案予以说明。莱特花商位于印度加尔各答，为拓展其销售业务，购买了谷歌爱尔兰有限公司的在线广告位，每年向谷歌爱尔兰有限公司支付约三百万卢比的线上广告费。当谷歌用户使用搜索引擎检索时，就会看到莱特花商的广告，达到商业推广的效果。此案例中，谷歌爱尔兰有限公司通过该搜索引擎网站获得了长期持续的经济收入，因此应视为在印度境内拥有虚拟的常设机构。尽管它仅以网站的形式存在于印度境内，并没有设立实体存在，但它应该向税务机关缴纳衡平税。此外，印度模式采取的预提税方式有如下缺陷：仍以莱特花商案为例，如果谷歌爱尔兰有限公司把印度用户的数据供应给外国广告主，就规避了此方案的适用，印度对相应的用户价值无从征税；反之，如果谷歌爱尔兰有限公司将其他国家用户的数据供应给印度广告主，则印度征税的对象可能变成外国的用户价值，与立法目的相悖。

  2020年，英国正式开征数字服务税，征税对象限于高度数字化的企业，包括搜索引擎、社交媒体等。英国模式的理论基础是“用户参与方案”。用户参与方案将消费端作为支点，认为用户在数字经济中取得了双重身份：既是购买商品的消费者，也是缔造数字企业价值的生产者，由此有了“产消者”（Prosumers）的称呼。高度数字化的企业之所以成为征税对象，是因为用户的积极参与对这些企业的价值创造（如品牌的创建、有价值的客户数据之生成、市场影响力的建立等）起到了决定性的作用。英国模式对于“用户价值”是否达到征税门槛的判断主要依靠如下指标：其一，用户能够最终靠数字企业提供的线上平台生产数字内容；其二，用户使用数字平台的频率、时长、是否深度使用（参与内容创造或长时间浏览等）；其三，用户生产的内容或服务，是否成为平台整体服务的核心竞争力。由于“用户价值”难以确切衡量，英国模式采用剩余利润或非常规利润分配法，将特定比例的剩余利润作为税基，允许纳税人从中扣除经营成本，从而降低双重征税的发生概率。

  营销型无形资产方案是资本输出大国美国对价值创造原则的阐释，认为价值的核心在于无形资产，即跨国企业通过营销行为所得之收益，包括商标、品牌、用户忠诚等等，都属于企业所增收的无形资产。原因在于，虽然传统企业也能通过品牌商誉、用户忠诚等方式牟利，但是部分跨国企业的利润率远超市场一般水平，超额部分可被视作被信息技术所放大的增值部分，因此可对其课税。美国模式的优势在于，适用范围相对更广泛，不局限于数字企业，也包括部分与数字化的经济相关的企业，因此不违反非歧视原则。

  结合各国在世界数字化的经济市场中的角色，对上述三种模式分析可得：究其实质，税收作为国家主权的象征，难掩大国博弈之色彩；各国在运用价值创造原则制定具体规则时，也会选择吸纳于己有利的价值创造元素。据统计，2022年全球收入前十的数字企业，有七个总部都在美国，可以说美国在全球数字化的经济中独占鳌头。英国、法国等欧洲国家先后基于“用户参与”方案征收数字服务税，主要针对的就是美国的科技巨头，争夺对价值创造原则定义的话语权，彰显市场国对用户价值的控制力。而美国提出的“营销型无形资产”方案的征税对象更广，除了跨国数字企业，还包括传统跨国消费品公司，实质上是对英法等欧洲国家税收主张的反击。早在2017年，美国为了推动海外资本回流，就通过了减税与就业法案，对美国公司境外取得的无形资产提供减免税措施。2020年多国数字税收制度即将落地，美国更是启动“301调查”，威胁对拟征数字化的经济税收的国家采取报复措施，试图借此维护美国在全球数字经济格局中的主动权。虽然美国启动“301调查”的幌子是认为英法等国的数字税收有碍贸易公平，但实质是出于维护美国税基安全的目的，如果美国坐视各国征收数字服务税而无反制措施，会导致美国数字企业海外销售收入减少，造成对美国税基的实质性侵蚀。

  各国对价值创造原则不断阐释的过程本质是大国争夺话语权的过程，是国家利益博弈的过程。英国模式显示，发达国家在采取税收行动时，会通过单边主义决策先发制人，从而尽可能获得更大的国际话语权，至于数字服务税的具体合理性反而居于次要地位。美国模式则显示，税基安全是重中之重，应当坚持捍卫国家的税收利益，维护自身在全球数字化的经济中的优势地位，为日后全球税制协商奠定基础。我国对于价值创造原则应当如何定义，也应结合我国数字化的经济发展的现状进行分析。

  通过结合中国国情与经济发展现状分析，提炼出在全球征税权改革中的中国立场，得出合乎中国诉求的对价值创造原则的阐释。整体而言，我国的数字经济呈现出如下特征：

  其一，我国数字经济体量庞大，且已由资本输入国转变为净资本输出国。研究显示，截至2022年，我国数字经济规模已达7.1万亿美元，居于全球第二，且在国民经济中提到关键支撑作用。

  其二，我国不仅是数字经济生产大国，更是数字经济消费大国，存在较强的自给自足色彩。一方面，我国坐拥世界最大的消费市场，人口规模庞大，国民购买力强劲；另一方面，我国抓住了信息技术革命的机遇，拥有一批国际竞争力较强的数字企业，在增进就业、推动创新、发展经济等方面贡献颇丰。不过，中国的数字企业虽逐渐走出国门，但仍以国内市场为主。目前国际数字巨头在我国的业务规模有限，我国税基被侵蚀的风险尚不显著，因此，引入新税种从而主张税收管辖权的需求似乎并不那么迫切。

  其三，我国跨境数字贸易表现强劲，遭到部分国家忌惮打压。一方面，我国在数字产品、服务出口与跨境贸易方面有卓越表现，是世界公认的数字化大国。另一方面，部分国家先后针对我国数字企业设置贸易壁垒。从一带一路国家战略到中国-东盟自由贸易协定的签订，都彰显了中国推动中资数字企业“走出去”的坚决立场，因此，保护中资企业在国际数字贸易中的竞争力，应成为我国有关制度设计的重中之重。

  在这个多边规则悬而未决，单边课税竞相落地的时代，面对数字经济的挑战，中国应当立足本国现状，积极提升自身的税制竞争力，在多边谈判的国际舞台上积极发出中国声音。具体而言：

  其一，就现实需求而言，我国没有开征独立的数字经济新税种的必要。数字经济迅猛发展使得一些市场国并未获得合理的税收份额，因此这些国家为了维护本国利益而开征数字经济新税种。究其实质，“税收公平”只是这些国家开征新税种的借口，旨在掩盖“增加财政收入”这一目的。从实践来看，这些新税种所针对的跨国企业都来自中美两国，且这些新税种多将居民企业从征税对象中明确排除，构成了针对中美的税收歧视。

  开征数字税的国家有两种：一种是以英、法为首的发达国家，这些国家虽然经济发达、实力较强，但在全球数字经济竞赛中表现平平；另一种是以土耳其、印度、马来西亚等国为代表的发展中国家，这些国家人口众多、市场广博。两类国家的共性在于，都在跨境数字贸易中扮演消费国的角色，且国内尚无大型数字企业。如前所述，这些国家对数字经济的单边课税行为会加重数字企业的税负，阻碍我国企业的发展。如果我国也开征数字税，中资数字企业的税负会愈发沉重，其国际竞争力也可能趋向衰弱。

  其二，就税法理论而言，我国并不存在相应的税制漏洞。各国的单边课税行为本质是为了抵御传统税制下数字经济所造成的税基侵蚀，从而使得价值创造与征税相匹配。譬如，英国数字服务税虽然具备流转税的形式特征，但根本上仍然是对总利润的瓜分。我国企业所得税法第3条第3款规定，无论设立常设机构与否，非居民企业的所得只要来源于我国境内，都应缴纳企业所得税。虽然本款主要用于消极所得，包括特许权使用费、股息红利等，但其适用范围没有受到明确的严格限制，因此可以扩大解释，从而将其适用于非居民企业从中国境内获得的其他所得。英国所面临的“价值创造与税收征纳相错位”之问题在我国并不存在，因此我国目前并无单边课税之必要。

  其三，就国际关系角度而言，贸然征收数字经济新税种会激化中美贸易竞争，导致国际贸易争端。如前所述，美国为维护科技霸权，对征收数字服务税的国家都采取了反制措施。美国还在2020年加入的美墨加协定中强调了遏制数据本土化、推动数据自由流动的意愿。

  随着对外开放逐步深化，我国数字企业必然在国际上走得更远，国际数字巨头也可能逐渐打开中国市场；因此，中国应当兼顾短期与长期的利益，做好数字跨境贸易的基础设施建设，为数字经济税收立法做准备；既要保证税基不受侵蚀，又要保障我国数字企业的国际竞争力。

  首先，我国应密切关注他国税改的新动态，注重国内法与国际法的衔接，对标国际标准，保护我国税收利益。国际货币基金组织指出，当今世界，企业所得税制正肩负着空前的压力。数字经济带来的税制改革，正是国际税收体系嬗变的先兆。价值创造原则作为BEPS时代对于数字经济的回应，虽然确实起到了遏制跨国企业激进税收筹划的作用，但是税基侵蚀与利润转移的问题并未根除，不同征税主体之间对于税制冲突与分配不公的愤懑只增不减，可以说正值国际税法的密集调整期。而我国国际税收有关法规仍不完备，还需进一步调整。因此，税务总局应当保持连续发布规范性文件的方式，实现对国际税收的有关法规的迭代与完善。早在2016年，税务总局就颁布第42号公告，吸收了BEPS计划的成果，展现了我国对价值创造原则的坚定立场，为提升纳税人税收遵从作出巨大贡献。如今更应扎实推进税收法定原则落地，梳理、更新现有的数字经济相关税收理论体系，让价值创造原则的中国解释除了在国际社会获得认可之外，还能够尽快体现于国内税法之中。

  其次，我国应当为中资数字企业提供必需的政策扶助与支持。东道国制定的单边措施增加了中资数字企业对外投资的税收风险，故我国需要集聚法律、税务、商务等部门力量，针对我国签署的税收协定、投资协定等多边公约展开研究，分析相关征税主体实施单边课税行为的合法性，并在必要时与特定主体进行协商，从而为中资数字企业对外投资、扩大经营保驾护航。此外，我国还可对“走出去”的数字企业，提供一定的税收优惠，避免其遭受双重征税，自不待言。

  最后，关于未来的税改方向，我国应当兼采三种方案之长，给出对价值创造原则的中国解释。虽然短期内我国并无征收数字经济相关税收之虞，但是长期来看，数字跨境流动是大势所趋，我国广博的消费市场与强劲的数字贸易潜力均要求实现居住地国与市场国之间的平衡。因此，我国对于价值创造原则的解释应当具有中国特色，具有一定灵活性，便于及时调整。

  从制度设计来看，显著经济存在方案侧重于供应端利益，所提出的虚拟常设机构的制度设计，本质仍受限于国际税法的传统框架。而数字信息技术正是通过规避设立常设机构的方式，游离于以生产端为核心支点的传统税制之外。因此显著经济存在方案或可作为新旧税制之间的桥梁，但却无法建立起独立的数字经济税收框架。用户参与方案虽有较高可操作性，但其适用范围局限于高度数字化企业，有税收歧视之嫌，存在一定的合规风险。相较之下，营销型非货币性资产将重心放在无形资产上，涵括了用户参与方案的基本理念，在分配利润的机制上具有相似性。其广泛的适用范围也修正了用户存在方案的不足。从适用场景来看，中美两国具有一定相似性：两国的数字化的经济体量都不容小觑；两国均为资本输出国；两国的消费市场都尤为广阔；在跨境数字贸易方面美国位居榜首，中国紧随其后。因此，中美两国对于数字经济的立场在某种程度上是相近的。

  因此，我国可以营销型无形资产方案为基础，采用显著经济存在之量化方法进行税制设计，从而避免歧视性税收的发生。此方案的关键在于，如何计算剩余利润的数额，从而体现高度数字化企业与数字化程度较低企业之间的差异，维护税收中性与税制公平？答案是：首先，应当明确界定营销型无形资产的概念与适用范围，包括用户关系、用户数据等。其次，对无形资产进行量化，即对无形资产进行资产评估。虽然无形资产的无实体特征增加了评估的难度，但知识产权领域早就有了对无形资产评估的方法，如成本法、市场法、收益法，等等。

  其一，我国应承担起数字大国的责任，提升我国在国际税改中的话语权，推进体现中国利益的数字税收方案之落实。数字经济为国际税法带来了前所未有的冲击与挑战，许多国家竞相落实单边数字经济税收政策，以期先声夺人，控制数字经济的全球治理权，巩固乃至提升自身的国际地位。我国也应把握这一历史机遇，强化我国在制定国际税收新规过程中的影响力。

  国际话语权的强弱，往往与国家综合实力正相关。改革开放以来，我国经济势力进展神速，对外投资也位于全球前列，但在全球治理中的话语权还较弱。因此，我国需要准确识别参与规则制定的窗口期，抓住这一难得的契机，促进符合我国贸易特点、响应发展中国家关切的制度体系之落成。譬如，对无形资产进行分配时，将对无形资产的保持、推广、再发展等因素都囊括进分配因素中。又如，在协商转移定价国际新规则时，突出跨国公司所雇劳动力的关联度等。

  其二，我国应深化开展与其他几个国家数字经济的国际合作，推进双边、多边数字税收规则的制定，为维护公平的国际税收秩序贡献中国智慧和力量，争取在与他国的谈判博弈中，营造更利于我国数字化的经济发展的国际环境。当下的国际税收规则体系，仍然是在发达国家的主导下建构的。随着国际税收有害竞争愈演愈烈，部分发达国家已然放弃多边协商得出统一方案的路径，转而施行单边措施以图一时之利。这种行为也反映了，发达国家作为传统国际税法体系的受益者，在数字经济的冲击下利益受损，但缺乏推动国际税法体系性变革的动力。因此，作为发展中国家与新兴经济体中的领头羊，作为“一带一路”、G20等国际合作平台的热情参加者，我国应当促进多边协商的开展，制定出高效、公平的数字经济治理机制；并打破发达国家对于话语权的垄断，致力维护发展中国家的利益，尊重新兴经济实体对数字化的经济所做之贡献，在价值创造原则指引下共同构建开放、公平、非对抗的国际税收体系。

  田开友 滕芯｜应税行为被撤销后纳税人请求退税规则的完善——基于刘某秀案的分析